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尹墨航

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第三章 固定资产

第一节 固定资产的确认和初始计量

一、固定资产的定义

固定资产是指同时具有下列特征的有形资产：

（1）为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的；

（2）使用寿命超过一个会计年度。

固定资产的特征：

为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有： 企业持有固定资产的目的是为了用于生产经营活动，而不是为了出售。这一特征是区别固定资产与存货等流动资产的重要标志。

使用寿命超过一个会计年度： 固定资产的使用寿命超过一年，能在较长时间内多次参加生产经营过程而保持其原有的实物形态。这一特征使固定资产区别于一次性消耗的原材料等流动资产。

固定资产是有形资产： 固定资产具有实物形态，这一特征区别于无形资产。

注意：

企业购置的环保设备和安全设备等，虽然不直接为企业带来经济利益，但有助于企业从相关资产获得经济利益，或者减少企业未来经济利益的流出，也应当确认为固定资产。

二、固定资产的确认条件

固定资产在符合定义的前提下，应当同时满足以下两个条件才能予以确认：

与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业

在实务中，判断与该固定资产有关的经济利益是否很可能流入企业的主要依据，是与该固定资产所有权相关的风险和报酬是否转移到了企业。通常情况下，取得固定资产的所有权是判断与固定资产所有权相关的风险和报酬转移到企业的一个重要标志。凡是所有权已属于企业，不论企业是否收到或持有该固定资产，均应作为企业的固定资产。

特殊情形——所有权保留：

有的情况下，某项固定资产的所有权虽然不属于企业，但是，企业能够控制与该固定资产有关的经济利益流入企业，这就意味着与该固定资产所有权相关的风险和报酬已经实质上转移到了企业，在这种情况下，企业应当将该项固定资产视同自有资产予以确认，如融资租入固定资产。

该固定资产的成本能够可靠地计量

成本能够可靠地计量，是资产确认的一项基本条件。要确认固定资产，企业取得该固定资产所发生的支出必须能够可靠地计量。

三、固定资产的初始计量

固定资产应当按照成本进行初始计量。固定资产的成本是指企业购建某项固定资产达到预定可使用状态前所发生的一切合理、必要的支出。

（一）外购固定资产

外购固定资产的成本，包括购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。

不需要安装的固定资产

不需要安装的固定资产，按实际支付的购买价款、运输费、装卸费、保险费、相关税费等，直接计入固定资产成本。

需要安装的固定资产

需要安装的固定资产，应先通过“在建工程”科目归集安装成本，待安装完毕达到预定可使用状态后，再转入“固定资产”科目。

一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产

以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产，应当按照各项固定资产公允价值比例对总成本进行分配，分别确定各项固定资产的成本。

分期付款方式购买固定资产（超过正常信用条件）

购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款现值之间的差额，除按照《企业会计准则第17号——借款费用》应予资本化的以外，应当在信用期间内计入当期损益（财务费用）。

（二）自行建造固定资产

自行建造固定资产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。包括工程物资成本、人工成本、交纳的相关税费、应予资本化的借款费用以及应分摊的间接费用等。

自行建造固定资产分为自营工程和出包工程两种方式。

自营方式建造固定资产

企业以自营方式建造固定资产，其成本应当按照直接材料、直接人工、直接机械施工费等计量。

企业为建造固定资产准备的各种物资应当按照实际支付的买价、运输费、保险费等相关税费作为实际成本，并按照各项物资的种类进行明细核算。

盘盈、盘亏、报废、毁损的工程物资，减去保险公司、过失人赔偿部分后的差额，工程项目尚未完工的，计入或冲减所建工程项目的成本；工程项目已经完工的，计入当期营业外收入或营业外支出。

出包方式建造固定资产

采用出包方式建造固定资产，其成本由建造该项固定资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成，包括发生的建筑工程支出、安装工程支出以及需分摊计入各固定资产价值的待摊支出。企业按照合理估计的工程进度和合同规定结算的进度款，计入“在建工程”科目。

提取安全生产费

高危行业企业按照国家规定提取的安全生产费，应当计入相关产品的成本或当期损益，同时记入“专项储备”科目。提取安全生产费时，借记“生产成本”等科目，贷记“专项储备”科目。

使用提取的安全生产费时：

属于费用性支出的，直接冲减专项储备，即借记“专项储备”科目固定资产核算岗位必知：固定资产的确认和初始计量要点，贷记“银行存款”等科目。

形成固定资产的，先通过“在建工程”归集支出，达到预定可使用状态时转入固定资产。同时，按照形成固定资产的成本冲减专项储备，并确认相同金额的累计折旧，即借记“专项储备”科目，贷记“累计折旧”科目。该固定资产在以后期间不再计提折旧。

“达到预定可使用状态”的判断标准：

固定资产达到预定可使用状态，是指资产已经达到购买方或建造方预定的可使用状态。具体可从以下几个方面判断：

（1）固定资产的实体建造（包括安装）工作已经全部完成或者实质上已经完成；

（2）所购建的固定资产与设计要求或合同要求相符或基本相符，即使有极个别与设计或合同要求不相符的地方，也不影响其正常使用；

（3）继续发生在所购建固定资产上的支出金额很少或几乎不再发生。

（三）投资者投入的固定资产

投资者投入的固定资产，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。在合同或协议约定价值不公允的情况下，应当按照该固定资产的公允价值作为入账价值。

（四）非货币性资产交换等方式取得固定资产

企业通过非货币性资产交换、债务重组、企业合并等方式取得的固定资产，其成本应当分别按照相关企业会计准则的规定确定。

弃置费用的处理：

对于特殊行业的特定固定资产，确定其初始入账成本时，还应考虑弃置费用。弃置费用通常是指根据国家法律和行政法规、国际公约等规定，企业承担的环境保护和生态恢复等义务所确定的支出。

弃置费用的金额与其现值比较通常较大，需要考虑货币时间价值，企业应当将弃置费用的现值计入相关固定资产的成本，同时确认相应的预计负债。在固定资产使用寿命内，按照预计负债的摊余成本和实际利率计算确定的利息费用，应当在发生时计入财务费用。

一般工商企业的固定资产报废清理费用不属于弃置费用，应当在发生时作为固定资产处置费用处理，计入“固定资产清理”科目。

第二节 固定资产的后续计量

固定资产的后续计量主要包括固定资产折旧的计提和后续支出的处理。

一、固定资产折旧

（一）折旧的概念

折旧是指在固定资产使用寿命内，按照确定的方法对应计折旧额进行系统分摊。应计折旧额是指应当计提折旧的固定资产的原价扣除其预计净残值后的金额。已计提减值准备的固定资产，还应当扣除已计提的固定资产减值准备累计金额。

（二）影响固定资产折旧的因素

固定资产原价： 指固定资产的成本，是计提折旧的基数。

预计净残值： 指假定固定资产预计使用寿命已满并处于使用寿命终了时的预期状态，企业目前从该项资产处置中获得的扣除预计处置费用后的金额。

固定资产减值准备： 已计提减值准备的固定资产，应扣除减值准备累计金额后计算应计折旧额。

固定资产的使用寿命： 企业使用固定资产的预计期间，或者该固定资产所能生产产品或提供劳务的数量。

（三）固定资产折旧范围

企业应当对所有固定资产计提折旧，但下列情况除外：

已提足折旧仍继续使用的固定资产

对于已提足折旧仍继续使用的固定资产，其不再计提折旧。

单独计价入账的土地

按照规定单独估价作为固定资产入账的土地，不计提折旧。

提前报废的固定资产

不补提折旧，其净损失计入营业外支出。

其他关于折旧范围的规则：

（1） 企业应当按月计提折旧。 当月增加的固定资产，当月不计提折旧，从下月起计提折旧；当月减少的固定资产，当月仍计提折旧，从下月起停止计提折旧。 即“当月增加当月不提，当月减少当月照提”。

（2）固定资产提足折旧后，不论能否继续使用，均不再计提折旧。

（3）已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产，应当按照估计价值确定其成本，并计提折旧；待办理竣工决算后再按实际成本调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。

（四）固定资产折旧方法

企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期消耗方式，合理选择固定资产折旧方法。可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。

年限平均法

年限平均法又称直线法，是将固定资产的应计折旧额均衡地分摊到固定资产预计使用寿命内的一种方法。

年折旧额 =（固定资产原价 - 预计净残值）÷ 预计使用年限

月折旧额 = 年折旧额 ÷ 12

工作量法

工作量法是根据实际工作量计算每期应提折旧额的一种方法。

单位工作量折旧额 =（固定资产原价 - 预计净残值）÷ 预计总工作量

月折旧额 = 当月实际工作量 × 单位工作量折旧额

双倍余额递减法

双倍余额递减法是在不考虑固定资产预计净残值的情况下，根据每期期初固定资产原价减去累计折旧后的金额和双倍的直线法折旧率计算固定资产折旧的一种方法。

年折旧率 = 2 ÷ 预计使用年限 × 100%

年折旧额 = 期初固定资产账面净值 × 年折旧率

特别注意： 在固定资产使用寿命到期前两年内，将固定资产净值扣除预计净残值后的余额平均摊销。

年数总和法

年数总和法又称年限合计法，是将固定资产的原价减去预计净残值后的余额，乘以一个以固定资产尚可使用寿命为分子、以预计使用寿命逐年数字之和为分母的逐年递减的分数计算每年的折旧额。

年折旧率 = 尚可使用年限 ÷ 预计使用年限的年数总和 × 100%

年折旧额 =（固定资产原价 - 预计净残值）× 年折旧率

双倍余额递减法和年数总和法属于加速折旧法。 特点是在固定资产使用前期多提折旧，后期少提折旧。

双倍余额递减法最后两年改为直线法，年数总和法全程按递减分数计提。计提折旧的基数：双倍余额递减法使用“期初账面净值”（即原价-累计折旧），最后两年使用“净值-残值”；年数总和法使用“原价-净残值”。

（五）固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的复核

企业应当至少于每年年度终了，对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核。

复核的基本规则：

（1）使用寿命预计数与原先估计数有差异的，应当调整固定资产使用寿命。

（2）预计净残值预计数与原先估计数有差异的，应当调整预计净残值。

（3）与固定资产有关的经济利益预期消耗方式发生重大改变的，应当改变固定资产折旧方法。

所有这些变更都作为会计估计变更，采用未来适用法处理，不需要追溯调整以前期间。

二、固定资产的后续支出

固定资产的后续支出是指固定资产使用过程中发生的更新改造支出、修理费用等。后续支出的处理原则是：符合固定资产确认条件的，应当资本化计入固定资产成本；不符合固定资产确认条件的，应当费用化计入当期损益。

（一）资本化的后续支出

与固定资产有关的更新改造等后续支出，符合固定资产确认条件的（即与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业，且该固定资产的成本能够可靠地计量），应当计入固定资产成本，同时将被替换部分的账面价值扣除。

会计处理要点：

（1）将固定资产账面价值转入在建工程

（2）发生后续支出时归集至在建工程

（3）将被替换部分的账面价值从在建工程中扣除

（4）达到预定可使用状态时转入固定资产

（5）重新确定使用寿命、预计净残值和折旧方法

对固定资产进行定期检查发生的大修理费用：有确凿证据表明符合固定资产确认条件的部分，可以计入固定资产成本；不符合固定资产确认条件的应当费用化。

（二）费用化的后续支出

固定资产的日常修理费用，在发生时应当按照受益对象计入当期损益。与存货的生产和加工相关的固定资产的修理费用按照存货成本确定原则进行处理（计入存货成本）；行政管理部门、企业专设的销售机构等发生的固定资产修理费用等，计入当期损益。

资本化vs费用化的判断标准：

如果后续支出能够显著延长固定资产的使用寿命、提高产品质量或降低产品成本，通常属于资本化支出；如果仅仅是为了维持固定资产的正常使用功能，通常属于费用化支出。

第三节 固定资产的处置

一、固定资产终止确认的条件

固定资产满足下列条件之一的，应当予以终止确认：

（1）该固定资产处于处置状态。包括出售、转让、报废或毁损、对外投资、非货币性资产交换、债务重组等。

（2）该固定资产预期通过使用或处置不能产生经济利益。

2026年新增： 固定资产划分为持有待售类别及终止确认的条件，依照《企业会计准则第42号——持有待售的非流动资产、处置组和终止经营》的相关规定执行。

二、固定资产处置的账务处理

（一）固定资产出售、报废或毁损的会计处理

企业因出售、转让、报废或毁损、对外投资、非货币性资产交换、债务重组等处置固定资产，其会计处理一般经过以下几个步骤：

固定资产转入清理

将固定资产的账面价值转入“固定资产清理”科目。借记“固定资产清理”（账面价值）、“累计折旧”（已提折旧）、“固定资产减值准备”（已计提的减值准备），贷记“固定资产”（原价）。

发生清理费用

清理过程中发生的相关税费及其他费用，借记“固定资产清理”，贷记“银行存款”、“应交税费——应交增值税”等科目。

出售收入和残料处理

收回出售固定资产的价款、残料价值和变价收入等，借记“银行存款”、“原材料”等科目，贷记“固定资产清理”、“应交税费——应交增值税（销项税额）”等科目。

保险赔偿处理

企业计算或收到的应由保险公司或过失人赔偿的损失，借记“其他应收款”、“银行存款”等科目，贷记“固定资产清理”科目。

结转清理净损益

固定资产清理完成后，属于生产经营期间正常的处理损失，借记“资产处置损益”科目，贷记“固定资产清理”科目；属于自然灾害等非正常原因造成的损失，借记“营业外支出——非常损失”科目，贷记“固定资产清理”科目。

如为净收益，属于生产经营期间的，借记“固定资产清理”科目，贷记“资产处置损益”科目；属于已丧失使用功能报废而产生的利得，贷记“营业外收入”科目。

处置损益的科目归属：

正常出售、转让→“资产处置损益”；报废毁损→“营业外收入”或“营业外支出”

（二）固定资产盘亏的会计处理

企业在财产清查中盘亏的固定资产，通过“待处理财产损溢——待处理固定资产损溢”科目核算。

处理步骤：

（1）发现盘亏时，将固定资产的账面价值转入“待处理财产损溢”科目。

（2）盘亏造成的损失，通过“待处理财产损溢——待处理固定资产损溢”科目核算，按管理权限报经批准后处理时，扣除可收回的保险赔偿或过失人赔偿后，净损失计入营业外支出。

第三章 · 真题点拨

【真题1】（2023年·单选题）

甲公司为增值税一般纳税人，2023年3月购入一台需要安装的生产设备，取得增值税专用发票注明的价款为500万元，增值税税额为65万元。另支付运输费取得增值税专用发票注明运输费10万元，增值税税额0.9万元。设备安装过程中领用本公司原材料一批，成本为5万元，该批原材料的增值税进项税额已抵扣。支付安装工人工资12万元。该设备2023年5月达到预定可使用状态。该设备的入账价值为万元。

A. 527 B. 522 C. 592 D. 527.9

参考答案：A

真题解析： 入账价值 = 购买价款500 + 运输费10 + 领用原材料5 + 安装工人工资12 = 527（万元）。增值税进项税额可以抵扣，不计入成本。领用原材料用于安装固定资产，其进项税额已经抵扣，不需要转出。

得分点拨： 外购需安装固定资产的成本 = 买价 + 运杂费 + 安装费 + 专业人员服务费 + 相关税费（不含可抵扣增值税）。领用存货用于在建工程，按成本计入，增值税进项税额不需转出（因为固定资产用于生产经营，属于增值税应税项目）。

【真题2】（2022年·单选题）

下列各项中，不应计入自行建造固定资产成本的是。

A. 建造过程中发生的工程物资成本

B. 建造过程发生的正常停工损失

C. 建造期间因自然灾害造成的工程物资盘亏

D. 应予资本化的借款费用

参考答案：C

真题解析： 建造期间因自然灾害等非正常原因造成的工程物资盘亏，减去保险公司、过失人赔偿部分后的差额，计入当期损益（营业外支出），不计入固定资产成本（C正确）。A是建造的直接成本，计入成本。B正常停工损失计入成本。D应予资本化的借款费用计入成本。

得分点拨： 建造固定资产成本中的“排除项”：（1）非正常消耗（自然灾害、事故）→营业外支出；（2）建造完工后的工程物资盘亏→营业外支出。正常停工损失（季节性、修理期间）计入成本，非正常停工损失（火灾等）不计入成本。

【真题3】（2021年·单选题）

下列关于固定资产折旧的说法中，正确的是。

A. 当月增加的固定资产固定资产核算岗位，当月开始计提折旧

B. 当月减少的固定资产，当月停止计提折旧

C. 已提足折旧继续使用的固定资产，继续计提折旧

D. 提前报废的固定资产，不补提折旧

参考答案：D

真题解析： 提前报废的固定资产，不补提折旧，其净损失计入营业外支出（D正确）。A错误——当月增加的固定资产，当月不计提折旧，从下月起计提。B错误——当月减少的固定资产，当月仍计提折旧，从下月起停止计提。C错误——已提足折旧继续使用的固定资产，不再计提折旧。

得分点拨： 固定资产折旧的“当月规则”：增加→下月开始提；减少→当月照提下月停。提足折旧→不再提；提前报废→不补提。

【真题4】（2020年·单选题）

甲公司2020年12月31日购入一台设备，入账价值为100万元，预计使用年限为5年，预计净残值为0，采用双倍余额递减法计提折旧。2022年度该设备应计提的折旧额为万元。

A. 40 B. 24 C. 20 D. 14.4

参考答案：B

真题解析： 双倍余额递减法年折旧率 = 2 ÷ 5 × 100% = 40%。2021年折旧额 = 100 × 40% = 40（万元）。2022年期初账面净值 = 100 - 40 = 60（万元）。2022年折旧额 = 60 × 40% = 24（万元）。注意：最后两年才改为直线法，2022年仍在加速折旧期内。

得分点拨： 双倍余额递减法三步走：（1）年折旧率 = 2 ÷ 使用年限；（2）年折旧额 = 期初账面净值 × 年折旧率；（3）最后两年改为直线法（扣除净残值后平均）。注意“期初账面净值”= 原价 - 累计折旧，不是“原价 - 净残值”。

【真题5】（2021年·单选题）

甲公司2020年12月31日购入一台设备，入账价值为200万元，预计使用年限为5年，预计净残值为10万元，采用年数总和法计提折旧。2022年度该设备应计提的折旧额为万元。

A. 60 B. 50.67 C. 38 D. 25.33

参考答案：B

真题解析： 年数总和法下，预计使用年限年数总和 = 5 + 4 + 3 + 2 + 1 = 15。2022年是第二年年数总和法，第2年尚可使用年限为4年，年折旧率 = 4 ÷ 15 = 26.67%。2022年折旧额 =（200 - 10）×（4 ÷ 15）= 50.67（万元）。

得分点拨： 年数总和法三步走：（1）年数总和 = n（n+1）÷ 2；（2）年折旧率 = 尚可使用年限 ÷ 年数总和；（3）年折旧额 =（原价 - 净残值）× 年折旧率。与双倍余额递减法的区别：年数总和法基数始终是（原价-净残值），双倍余额递减法基数是期初账面净值且最后两年改直线法。

【真题6】（2019年·单选题）

下列各项中，应计入固定资产成本的是。

A. 固定资产达到预定可使用状态后发生的利息支出

B. 固定资产的日常修理费用

C. 固定资产更新改造中被替换部分的账面价值

D. 固定资产建设期间发生的工程物资盘亏（非自然灾害原因）

参考答案：D

真题解析： 固定资产建设期间发生的工程物资盘亏（非自然灾害原因），在工程项目尚未完工的情况下计入或冲减工程成本（D正确）。A错误——达到预定可使用状态后的利息支出应费用化，不计入成本。B错误——日常修理费用计入当期损益或存货成本，不计入固定资产成本。C错误——被替换部分的账面价值应从固定资产成本中扣除，而不是计入。

得分点拨： 固定资产成本计入vs不计入的对比：计入的有——达到预定可使用状态前的一切合理必要支出、建造期间正常盘亏、资本化借款费用；不计入的有——达到预定可使用状态后的支出、日常修理费、非正常原因的盘亏毁损、被替换部分账面价值。

【真题7】（2022年·单选题）

下列关于固定资产处置的说法中，正确的是。

A. 固定资产出售净损益计入营业外收入或营业外支出

B. 固定资产报废净损益计入资产处置损益

C. 固定资产盘亏净损失计入资产处置损益

D. 正常出售固定资产的净收益计入资产处置损益

参考答案：D

真题解析： 正常出售、转让固定资产的净损益计入“资产处置损益”（D正确）。A错误——正常出售的净损益计入资产处置损益，不是营业外收支。B错误——报废毁损的净损益计入营业外收支，不是资产处置损益。C错误——盘亏净损失计入营业外支出。

得分点拨： 固定资产处置损益科目的区分：（1）正常出售、转让→“资产处置损益”；（2）报废、毁损→“营业外收入”或“营业外支出”；（3）盘亏→“营业外支出”。记忆口诀：卖的进处置，废的进营业外，丢的也进营业外。

【真题8】（2023年·单选题）

关于高危行业企业安全生产费的会计处理，下列说法中正确的是。

A. 计提安全生产费时，计入当期管理费用

B. 使用安全生产费形成固定资产的，该固定资产在以后期间继续计提折旧

C. 使用安全生产费属于费用性支出的，直接冲减专项储备

D. 使用安全生产费形成固定资产的，达到预定可使用状态时按成本增加固定资产和专项储备

参考答案：C

真题解析： 使用安全生产费属于费用性支出的，直接冲减专项储备（C正确）。A错误——计提安全生产费时，计入相关产品的成本或当期损益，同时计入专项储备（贷方），不是直接计入管理费用。B错误——使用安全生产费形成固定资产的，按成本冲减专项储备并确认相同金额累计折旧，以后期间不再计提折旧。D错误——形成固定资产时，按成本冲减专项储备，借记“专项储备”，贷记“累计折旧”，固定资产原值正常入账。

得分点拨： 安全生产费的三步处理：（1）提取时→借记“生产成本”等，贷记“专项储备”；（2）费用性支出→直接借记“专项储备”，贷记“银行存款”；（3）形成固定资产→先通过“在建工程”归集，完工时转固，同时按成本冲减专项储备并确认累计折旧（借记“专项储备”，贷记“累计折旧”）。该固定资产以后不再计提折旧。

结束语

希望本文能为大家在备考中提供一些有益的参考和借鉴。